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偷税和逃税的区别 偷税和逃税(税&世界) 中国财税法治

2017年09月25日 来源:偷税和逃税的区别 大字体小字体

  多数情况下,偷税首先由税务部门发现,当税务部门发现偷税行为触犯刑法时,就应将案件移交给司法部门。因此,如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动,对于加强对偷、逃税行为公法控制,规范税收管理秩序意义重大。

  王雄飞,上海财经大学法学院

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  按照新《税收征管法》第六十三条的规定,偷税的手段主要有以下几种:

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  纳税是除了死亡以外没人喜欢却又不能避免的一件事,因而偷税和逃税也成为另一个永恒的话题。

  目前我国实行的征管方式是“征收、管理、稽查三分离”,偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处由税务稽查局专门负责。在税务稽查中如果发现纳税人采取收入不开票不申报纳税,体外循环不入账,购买假发票多列成本和费用,少缴流转税和所得税,改变交易实质,将高税率的交易行为转变成低税率的交易等偷漏税的行为,税务机关可以永久追征,纳税人不补交税款、滞纳金就没有出头的日子了。

  (二)行为的主观方面

  [3]罗豪才主编《行政法学》,北京大学出版社1996年版。

  2009年2月28日,第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的《刑法修正案(七)》(以下简称《修正案》)将《刑法》第二百零一条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金”。“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚”。“对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算”。“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外”。对照修改前的规定,此次修改主要体现在几个方面:罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”;逃税的手段不再作具体列举,而采用概括性的表述;数额标准不再在刑法中具体规定;对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。[1]

  少缴税款的原因有多种多样,相对的税务行政处罚也各有不同。如果因为税务机关执法过程中运用税收法律不当或者有程序方面违法等原因,导致纳税人未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以要求纳税人补交税款,且不能加收滞纳金,超过3年就不能追征了。但如果是纳税人自己因计算错误等失误导致了未缴或者少缴税款的,税务机关可以在3年之内追征税款和滞纳金,如果情况特殊,追征期可以延长到5年,超过5年就不能追征了。

  各种偷漏税的行为犹如“病毒”逐渐蔓延,致使国家税收大面积流失。在一些地方政府和主管部门的默许、支持下,少数企业、单位就以“照顾企业困难”等借口,进行逃税活动。对此,基层税务机关、司法机关往往很难运用法律赋予的手段进行查处,追究有关人员的法律责任。可以说,地方保护主义和部门利益取向,是税务、司法机关对有些企业、单位的逃税行为难于执法的体制基础。

  逃税罪制裁的税收违法行为同时也是依据《税收征管法》进行行政处罚的对象,由于《税收征管法》的相关规定并没有随《刑法修正案》而改变,因此,在对偷、逃税违法行为的行政处罚与刑事责任追究这两者关系上,[2]就存在实体规定和程序操作两方面的区分与衔接的问题,本文拟以不纯正行政违法行为理论为出发点对此加以探讨。

  关键词:不纯正行政违法行为 偷逃税 行政处罚 刑事责任追究

  主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。根据行政法理论通说,行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准,在主观认定上采用过错推定。[6]因此,纳税人客观上实施了《税收征管法》第六十三条所指的四种行为即构成偷税行为,法律并未要求税务机关必须证明相对人实施偷税行为时的主观过错。行政处罚是以高效管理社会公共事务为权力运作的基本准则,实践中纳税人心理状态复杂,税务机关也不具有考察判断纳税人主观动机的能力。相比之下,《刑法修正案》“欺骗、隐瞒手段”的概括性规定则包含了主观状态认定的重要内容,因为只有在行为人主观故意的情况下,才可能构成“欺骗、隐瞒”。因此,按照《刑法修正案》的规定,在认定逃税罪时,行为人主观故意是不得推定的。可见,在偷税行政违法行为认定与逃税刑事责任追究中,对行为主观认定的原则和具体要求有很大区别。

  我国2001年修订的新税收征管理办法第62条对于偷税是这样规定的:偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的行为。由此可见,偷税的行为主要集中在纳税人财务部的日常工作中,对于会计账簿和记账凭证的作假,不按税法规定计算收入和支出,不按规定纳税申报或者不申报,最终导致不缴税或者少缴税的行为。这也是为什么一旦被税务稽查第一个就是查看企业财务账册的原因。

  《修正案》将“已受行政处罚”作为不予追究刑事责任的条件之一,与原《刑法》关于偷税的规定相比较,其实际效果是将部分按照原《刑法》条款应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为”并接受行政处罚,以及在某些情况(即不接受行政处罚)下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违反法律规定的“以罚代刑”现象,相反是给予偷、逃税行为者改过自新的机会,体现宽严相济的刑事政策。因此,《修正案》反映出立法者在偷税行为性质认识上的深刻转变:其本质上是一种行政违法行为,刑罚适用的补充性不仅应体现在偷税数额、比例的“量”上,而且应体现在违法行为本身的“质”上。

  内容提要:涉及犯罪的税收违法行为,既是税务行政处罚的对象,也是刑法修正后逃税罪的制裁对象;税务行政处罚与刑事责任追究在实体规定与程序操作上既有区分,又相互衔接。本文以偷、逃税行为系不纯正的行政违法行为这一理论为基础,从行为主客观两个方面对偷、逃税的实体规定作探讨;从行政处罚与刑事责任追究的程序衔接方面作阐述。

  1.根据《修正案》,行为人因偷税行为而受到行政处罚的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯,“逃税数额、比例”再高,只要能够接受行政处罚,一般可免于追究刑事责任,除非在5年内因逃税受到刑事处罚或者因偷税受过两次行政处罚的。

  (4)对逃税者采取一定行政措施。广义地逃税,应包括偷税和抗税。后者是列入刑事犯罪范畴的,是逃税发展的极端成果。偷是秘密的,抗是公开的,表现形式不同,性质无大区别。

  [2]林山田《经济犯罪与经济刑法》,台北三民书局1981年版。

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